Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации. Резерв на гарантийный ремонт: нюансы создания и использования Проводки формирования резерва по гарантийному ремонту
Налоговое законодательство позволяет налогоплательщикам оптимизировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с помощью создаваемых резервов. Одним из них является резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Александр Ермаченко, независимый эксперт по налогообложению и бухучету, рассказывает о том, кто может создавать резерв, каков порядок его создания и о том, как правильно использовать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию
Гарантийный резерв. Условия создания резерва
В налоговом учете не дано определение понятия гарантии. Поэтому в данном случае налогоплательщик может воспользоваться отраслевыми нормами, которые содержат данное определение.
Вообще, по своему правовому содержанию гарантия - это обязательство, которое принимает на себя организация, по исправлению дефектов в реализованном им товаре (работе, услуге) в течение гарантийного срока. То есть гарантийный срок - срок, исчисляемый со дня продажи товара (сдачи работы), в течение которого потребитель вправе предъявлять требования в соответствии с установленными нормативами.
Положения о гарантийных обязательствах содержатся в нормах Гражданского, Градостроительного кодексов, Законе о защите прав потребителей и других нормативных документах.
Налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения и рассчитывающий налог на прибыль методом начисления, имеет право (но не обязан) создавать в налоговом учете гарантийный резерв. То есть резервировать расходы под свои обязательства, которые могут наступить в будущем при наступлении гарантийного события. Это делается для равномерного распределения затрат по своим возможным потерям в результате гарантийного ремонта. Тем самым достигается оптимизация налогооблагаемой прибыли.
Учитывая вышесказанное, можно сделать следующие промежуточные выводы:
- Создание резерва по гарантийным обязательствам - это право налогоплательщика.
- Воспользоваться правом на создание резерва могут только плательщики налога на прибыль, рассчитывающие налог методом начисления.
- Создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание могут организации, которые берут на себя обязательство по устранению недостатков товаров и работ в течение гарантийного срока.
- Создание резерва - это способ оптимизации базы по налогу на прибыль для равномерного списания расходов по возможным потерям по гарантийному ремонту. Значит, такое право и порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации.
Порядок создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
В отличии от бухгалтерского учета, где резерв представляет из себя оценочное обязательство, расчет которого общество производит (оценивает) самостоятельно, в налоговом учете правила создания резерва строго регламентированы.
- Условия и сроки отчислений в резерв.
- Предельная сумма возможного резерва (отчислений).
- Окончательная сумма отчислений с учетом предела.
- Правила отражения резерва в налоговом регистре.
Нормы налогового кодекса РФ не позволяют выявить конкретные сроки и даты, по которым налогоплательщик должен (имеет право) производить отчисления. Однако, положения статьи 267 НК указывают на то, что отчисления в резерв отражаются при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами.
Получается, что в налоговом учете отчисления в резерв отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату реализации продукции (работ) с гарантийным сроком. Такой вывод следует из подп. 9 п. 1 ст. 264 и п. 3 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Итак, для расчета величины резервирования (отчислений) организации необходимо, в первую очередь, определить предельный показатель. Он отражается в процентах.
Формула такого предельного показателя четко прописана в пункте 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
Там сказано, что предельный процент отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание равен частному фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года на выручку от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года. То есть формула принимает вид:
Предельный процент = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года ÷ Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года × 100 %.
Кстати, организация может не иметь истории работы за предшествующие периоды (вновь созданная) или организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств. В этом случае предельный процент отчислений следует определять как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте с учетом ориентировочных показателей затрат на предстоящий ремонт.
Организация не является вновь созданной, но работает менее трех лет? Тогда берите срок по формуле, в течение которого были реализованы гарантийные товары (работы).
После расчета предельного процента отчислений налогоплательщик может рассчитать сумму отчислений в резерв.
- «В» - Выручка от реализации товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания;
- «ПП» - Предельный процент отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
В большинстве случаев суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, поэтому организации следует разработать отдельный налоговый регистр на созданный резерв по правилам статьи 313 НК.
1 Внимание! Обозначения являются авторскими и не используются в нормативно-правовой документации.
Пример создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Организация по производству бытовых нагревателей для воды создана в 2015 году. После пуско-наладки оборудования началось серийное производство моделей нагревателей с гарантийным сроком пять лет.
За период с 1 января 2015 года по 31 декабря 2017 года организация потратила на гарантийный ремонт нагревателей 3 500 000 руб. Выручка от реализации продукции составила 63 000 000 руб. (без НДС).
В конце 2017 года в учетную политику внесено дополнение о создании резерва на гарантийный ремонт продукции с нового налогового периода - 2018 года.
В 2018 году за первые три квартала зафиксирована следующая выручка от продажи нагревателей:
- в I квартале - 3 200 000 руб.;
- во II квартале - 7 500 000 руб.;
- в III квартале - 4 800 000 руб.
Для формирования резерва был рассчитан предельный процент отчислений:
3 500 000 руб. ÷ 63 000 000 руб. × 100 % = 5,6 %
Отчисления в резерв поквартально составят:
- 3 200 000 руб. × 5,6 % = 179 200 руб.;
- 7 500 000 руб. × 5,6 % = 420 000 руб.;
- 4 800 000 руб. × 5,6 % = 268 800 руб.
Эти суммы были включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией за каждый квартал соответственно.
Порядок использования резерва по сомнительным долгам
Как было сказано ранее, отчисления в резерв - это суммы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, если у организации возникают расходы на проведение гарантийного ремонта, то все они отражаются за счет созданного резерва и уже не участвуют при расчете налога на прибыль.
Сумму фактических расходов за налоговый период следует сравнить с суммой отчислений в резерв, сделанных в течение налогового периода. В результате сравнения может быть:
- использована не вся сумма резерва;
- зафиксирован перерасход по резерву;
- сумма расходов на ремонт и обслуживание может совпасть с суммой резерва (на практике эта ситуация практически невозможна).
Итак, если по итогам налогового периода резерв использован не до конца, то разницу между суммой отчислений в резерв за налоговый период и фактическими расходами на гарантийный ремонт (обслуживание) следует перенести на следующий год.
В этом случае отчисления в следующем году, рассчитанные в общем порядке, следует уменьшить на сумму переносимого остатка. Может быть и так, что сумма переносимого остатка больше суммы резерва, который создается в следующем году. В этом случае сумма превышения остатка с предыдущего года над суммой резерва в текущем налоговом периоде будет включена в состав внереализационных доходов.
Если резерв перерасходован, то есть выявлена сумма превышения фактических расходов над суммой резерва, то положительная разница включается в состав прочих расходов в конце налогового периода.
Если организация перепрофилирует бизнес и не принимает на себя гарантийных обязательств в результате прекращения выпуска и продажи продукции и выполнением работ, то неиспользованный резерв включается в состав внереализационных доходов.
Абронова Т. В. , генеральный директор ООО «АудитИнвестСтрой»
Резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного списания в течение года. Правда, резервирование не находит широкого применения на практике. А ведь используя этот механизм, можно оптимизировать налогообложение строительной компании…
Существующие резервы
Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:
– резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
– резерв на оплату отпусков.
А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.
Гарантийный резерв
Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.
Налоговый учет
Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.
Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:
D = R3: V3 х 100%,
Где D – доля (процент отчислений в резерв); R3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года; V3 – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.
Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:
R = V х D,
Где R – сумма отчислений в резерв; V – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D – доля (процент отчислений в резерв).
Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.
Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.
Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.
А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Бухгалтерский учет
При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. .
Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:
– наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;
– уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);
– величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» . Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).
Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):
ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96
– сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)
– списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.
Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– списана сумма излишне начисленного резерва.
Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).
По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.
Резерв на ремонт основных средств
Сразу отметим, что в бухгалтерском учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение № 34н).
Так что речь пойдет о создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.
У крупного генподрядчика на балансе всегда есть основные средства и периодически возникает необходимость их ремонта – текущего или капитального.
В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Правила его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Приведем основные моменты.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Для этого вида резерва тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года.
В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.
Если фактические затраты строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.
А вот не использованный на конец года остаток резерва включается в состав доходов (тоже на 31 декабря текущего года). Но здесь есть одно исключение. Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств компания осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного года, то на конец текущего года остаток резерва в состав доходов не включается.
Резерв по сомнительным долгам
В налоговом и бухгалтерском учете также есть различия.
Налоговый учет
Создание резерва в налоговом учете (как и остальных видов рассматриваемых резервов) – это право, а не обязанность организации. Причем формирование резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. .
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.
Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской задолженности, так как сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
– свыше 90 календарных дней – в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– до 45 дней – резерв не создается.
Для этого вида резерва ограничение такое – величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.
Учтите: признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования данного резерва, по мнению специалистов главного финансового ведомства, неправомерно (п. 4 письма Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом (см. письмо Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-03-06/1/410).
Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Зарезервированные суммы относятся к прочим расходам – отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» .
Списанная вследствие неплатежеспособности должника еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).
Практическое применение
Из изложенного ясно, что, несмотря на имеющиеся небольшие различия в учете конкретных видов резервов, суть у них одна: создание резервов позволяет компании признать в расходах суммы еще не осуществленных затрат. То есть списать их авансом, а не по факту. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
За счет этого можно сэкономить на налоге на прибыль организаций. То есть выиграть время и высвобожденные таким образом оборотные средства потратить более эффективно.
Важно запомнить
Создание резерва в налоговом учете – это право, а не обязанность организации. Причем создание резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.
В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.
Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).
По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ).
Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).
Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.
Правила формирования резерва
Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее - резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).
Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту - это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Пример 1
Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).
Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).
24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).
Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.
Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.
Резерв должен быть один
В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?
В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.
Перенос остатка резерва
Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Пример 2
Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. - 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.
Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).
В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).
Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).
А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.
В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.
Резерв при первых продажах товаров с гарантийным сроком
Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).
Пример 3
Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара - 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара - 1000 руб.
По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком. Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).
Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт - 200 000 руб.
Компания в соответствии с положениями п. 4 ст. 267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.
Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).
Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.
Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым. Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.
В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.
По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.
Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Резерв при длительном производственном цикле
Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?
В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139 .
Пример 4
Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. - 30 млн руб., за 2016 г. - 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно). После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость - 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.
Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.
В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).
При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).
Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).
Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).
Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).
Прекращение продажи товаров с гарантийным сроком
Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.
А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?
Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.
Общие положения
Создают только организации, которые продают товары, выполняют работы по договорам , предусматривающим обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Резерв создается только под товары (работы), по которым покупателям предоставлен гарантийный срок, на дату реализации этих товаров (работ).
В налоговой учетной политике следует:
1) установить предельный размер отчислений в резерв (п. 2, 3, 4 ст. 267);
2) принять решение о переносе на следующий налоговый период неиспользованной суммы резерва (п. 5 ст. 267).
При прекращениипродажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание подлежит включению в состав доходов (п.6 ст. 267).
Расчет предельного размера резерва
Размер отчислений в резерв определяется по формуле:
О = В х Д, где
О – отчисления в резерв на дату реализации товаров (работ);
В – выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком;
Д – доля отчислений в резерв.
Доля отчислений в резерв рассчитывается по формуле:
Д = (Р 1 + Р 2 + Р 3) / (В 1 + В 2 + В 3), где
Р 1 , Р 2 , Р 3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года;
В 1 , В 2 , В 3 – выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за предыдущие 3 года.
Специальные правила:
1) если налогоплательщик осуществляет продажу товаров (работ) с гарантийным сроком менее 3 лет, то для расчета берутся выручка и расходы за фактический период реализации таких товаров (работ);
2) если налогоплательщик впервые начинает продажу гарантийных товаров (работ), то в первый год для формирования резерва принимаются ожидаемые расходы (с учетом срока гарантии), предусмотренные планом на выполнение гарантийных обязательств. По окончании налогового периода созданный резерв должен быть скорректирован исходя из доли фактически осуществленных расходов.
Отражение в налоговом учете:
1. В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком.
2. Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются за счет созданного резерва.
а) при недостаточности резерва – сумма превышения фактических расходов над суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов;
б) приизлишне начисленном резерве – сумма превышения резерва над фактическими расходами:
Включается в состав внереализационных доходов;
- (или) может быть перенесена на следующий налоговый период (без восстановления в текущем налоговом периоде).
4. В следующем налоговом периоде резерв создается с учетом неиспользованного остатка резерва, перенесенного с прошлого налогового периода.
5. При прекращении продажи товаров (выполнения работ) с гарантийным сроком сумма неиспользованного резерва по окончании срока действия договоров включается во внереализационные доходы.
Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. Формируем резерв на гарантийный ремонт: 1. Определяем процент отчислений в резерв. Формула, по которой рассчитывается процент отчислений в резерв: П = Р3г./В3г. х 100%, где П – процент отчислений в резерв. Р3г. – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года. В3г. – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие 3 года (без НДС). Предельный размер процента отчислений в резерв предприятие должно закрепить в своей учетной политике для бухгалтерского учета. 2. Находим сумму отчислений в резерв за отчетный период. Эту величину можно рассчитать по формуле: СО = В х П, где СО – сумма отчислений в резерв. В – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период (без НДС). П – процент отчислений в резерв (результат действия 1). Д 20, 23 К 96 – начислен резерв Д20, 23 К10, 60, 70, 69 – собраны затраты по проведенному гарантийному ремонту Д 96 К 20, 23 - использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту. Резерв на гарантийный ремонт создаем ежемесячно. На конец года проводим инвентаризацию резерва. Получили избыток резерва и включили в прочие доходы - 31 декабря 2013г. (п. 22 ПБУ 8/2010). Вопрос: при начислении резерва ежемесячно берется выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период. 1. Что считать отчетным периодом? 2. На январь месяц 2014г. какой датой следует исчислить резерв: 31 декабрем 2013г. или январем 2014г. (выручка должна браться отчетного периода).
1.Месяц.
По правилам бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 4/99 отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией за каждый месяц. Значит, отчетным периодом является месяц.
2. Январем 2014 года. Сумма неиспользованного резерва 2013 года переносится на 2014 год.
Обращаем Ваше внимание, что в бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному.
Обоснование данной позиции пр иведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров и готовой продукции (работ)
Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство
. Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:*
– в течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Величина оценочного обязательства
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.
Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту.* Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010 ).*
Если оценочное обязательство является существенным , информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010 ).
Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008 ). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.
Бухучет
В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99 , п. 8 ПБУ 8/2010 ). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010 ).
В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов ):*
Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:*
– приведенную стоимость оценочного обязательства;
– расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.
Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:*
Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:
Коэффициент дисконтирования |
1 + ставка дисконтирования |
1 + ставка дисконтирования |
Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.
Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:*
Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.
Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2011 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования – 14 процентов.
По состоянию на 31 января 2011 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.
Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14)2 = 0,76947.
Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учтет в расходах января 2011 года, составит:
1 200 000 руб. ? 0,76947 = 923 364 руб.
Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.
Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:
– по состоянию на 31 января 2012 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. ? 0,14 = 1 052 635 руб.;
– по состоянию на 31 января 2013 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. ? 0,14 = 1 200 000 руб.
За февраль 2011 года – январь 2012 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. – 923 364 руб.). За февраль 2012 года – январь 2013 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. – 1 052 635 руб.).
Приведенная стоимость резерва за февраль–март 2011 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
Аналогичным образом приведенная стоимость резерва увеличивалась до января 2013 года (включительно).
Так как резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, его сумму «Гермес» отразил в доходах по состоянию на 31 марта 2013 года.
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
– 923 364 руб. – отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;
– 184 673 руб. (923 364 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
– 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль–март 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4309 руб. (21 545 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь–март 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7067 руб. (35 333 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 1 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2013 года;
– 1 200 000 руб. – восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 237 544 руб. ((1 200 000 руб. – 12 280 руб.) ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Инвентаризация резерва
По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию резерва на гарантийный ремонт, созданного в бухучете.
В ходе инвентаризации:*
- проверьте правильность и обоснованность создания резерва по продукции (товарам), реализуемой с гарантийным сроком;
- сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резерв.
По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:
- увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности ;
Такой порядок следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов .
Если по результатам инвентаризации сумма фактических затрат на гарантийный ремонт окажется больше суммы начисленного резерва, то разницу отнесите на увеличение тех расходов, за счет которых создавался резерв.
При этом сделайте проводку:*
Дебет 20 (23, 44, 91-2) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– увеличен резерв на гарантийный ремонт на сумму превышения фактических расходов над величиной созданного резерва.
Такой порядок следует из пунктов 15 и 16 ПБУ 8/2010.
Пример корректировки суммы резерва на гарантийный ремонт по итогам года. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт превысила сумму первоначально созданного резерва*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» создавало резерв на гарантийный ремонт телевизоров. Согласно учетной политике, порядок формирования резерва в бухучете аналогичен порядку формирования резерва в налоговом учете.
В конце года была проведена инвентаризация резерва. В результате инвентаризации выявлено:
- отчисления в резерв были произведены в сумме 510 000 руб.;
- фактические затраты на гарантийный ремонт составили 580 000 руб.
Сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт на 70 000 руб. (580 000 руб. – 510 000 руб.). Сумма превышения отражена на счете 44 «Расходы на продажу».
31 декабря бухгалтер «Гермеса» увеличил сумму резерва до фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 70 000 руб. – начислен резерв на сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой начисленного резерва.
На конец года из общей суммы неиспользованного резерва следует вычесть сумму неиспользованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а гарантийный срок на нее истек. В результате по состоянию на 31 декабря на счете 96 должны быть отражены лишь фактически имеющиеся у организации обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Если в результате инвентаризации выяснится, что величина оценочного обязательства завышена, то сумму резерва нужно скорректировать с отнесением разницы на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010 ).
Данную операцию отразите проводкой:*
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма излишне начисленного резерва.
Если по результатам инвентаризации подтвердится, что величина оценочного обязательства признана в бухучете правильно, корректировки не делаются. Оценочное обязательство в части неиспользованного резерва переносится на следующий год. Это следует из пункта 23 ПБУ 8/2010.
Пример корректировки излишне начисленных сумм резерва в бухучете
ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной продажей бытовой техники. Гарантия на проданные товары составляет три года. Резерв на гарантийный ремонт создается ежегодно.
Организация создала резерв на гарантийный ремонт по реализованным товарам:
- в 2009 году – на сумму 100 000 руб.;
- в 2010 году – на сумму 150 000 руб.;
- в 2011 году – на сумму 250 000 руб.;
- в 2012 году – на сумму 280 000 руб.
Гарантийный ремонт техники, проданной «Гермесом», выполняет специализированный сервисный центр, применяющий упрощенку.
Затраты на гарантийный ремонт составили:
- в 2009 году – 50 000 руб.;
- в 2010 году – 40 000 руб.;
- в 2011 году – 35 000 руб.;
- в 2012 году – 70 000 руб.
На конец 2012 года бухгалтер провел инвентаризацию начисленного резерва. В ходе инвентаризации было выявлено, что в 2012 году истек гарантийный срок по части товаров, учтенных при создании резерва. Сумма излишне начисленного резерва составила 50 000 руб.
В учете организации сделаны следующие проводки.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 100 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
– 50 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 50 000 руб. перенесен на следующий год.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 150 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 40 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 160 000 руб. (50 000 руб. + 150 000 руб. – 40 000 руб.) перенесен на следующий год.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 250 000 руб. –
произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 35 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 375 000 руб. (160 000 руб. + 250 000 руб. – 35 000 руб.) перенесен на следующий год.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 280 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 70 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– 50 000 руб. – отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва по товарам с истекшим сроком гарантии.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 535 000 руб. (375 000 руб. + 280 000 руб. – 70 000 руб. – 50 000 руб.) перенесен на следующий год.
В случае прекращения условия признания оценочного обязательства всю сумму созданного резерва включите в состав прочих доходов:
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва.
Это следует из положений пунктов 22 и 23 ПБУ 8/2010.
Ситуация: нужно ли исключить из общей суммы неиспользованного на конец года резерва на гарантийный ремонт сумму неизрасходованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а срок гарантии на нее не истек
Нет, не нужно.
Выдавая гарантию на продукцию (товар), изготовитель (продавец) принимает на себя обязательство по устранению обнаруженных дефектов в течение всего гарантийного срока . Следовательно, пока гарантийный срок не истек, существует вероятность того, что организация понесет затраты, связанные с гарантийным ремонтом ранее проданной продукции (товаров) (даже если выпуск (реализация) этой продукции (товаров) прекращен). Возможные затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта, организация должна списывать за счет созданного под них резерва.*
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга